Деловая литература : Бухучет и аудит : 2.3.2. Учет материально-производственных запасов : Л Сотникова

на главную страницу  Контакты  Разм.статью


страницы книги:
 0  1  2  4  6  8  10  12  14  16  18  19  20  21  22  24  26  28  30  32  34  36  38  40  42  44  46  48  50  52  54  56  58  60  62  64  66  68  70  72  74  76  78  79  80

вы читаете книгу




2.3.2. Учет материально-производственных запасов

Начиная с 2008 года при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих трех способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применявшийся до 2008 года способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) запрещен приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н к применению.

Тем организациям, которые предусматривали вышеуказанный способ оценки МПЗ в своих учетных политиках, придется внести изменения в этот документ, заменив способ ЛИФО на какой-либо остающийся способ оценки.

В соответствии с ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

– изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

– разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

– существенного изменения условий деятельности.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 16 ПБУ 1/98).

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом или распоряжением руководителя организации (п. 17 ПБУ 1/98).

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние:

– на финансовое положение (отражается в бухгалтерском балансе);

– на движение денежных средств (отражается в отчете о движении денежных средств);

– на финансовые результаты деятельности организации (отражается в отчете о прибылях и убытках),

– оцениваются в денежном выражении.

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 19 ПБУ 1/98).

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

С примером такого изменения учетной политики российские организации столкнулись в 2007 году.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 организации произвели в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 года пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах были отнесены на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть организации, производящие расчеты в условных единицах, оформили бухгалтерские записи по дебету (кредиту) счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. и кредиту (дебету) счета 84.

Если:

1) соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

2) изменения в учетную политику организация вносит по собственной инициативе,

то последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 1/98, который заключается в следующем:

во-первых, организация оценивает, насколько последствия изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации;

во-вторых, если влияние является существенным, то последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей, как минимум, за два года;

в-третьих, производится оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному.

Исключением из этого порядка может быть только случай, когда оценка последствий изменения учетной политики в денежном выражении не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении вышеуказанного требования отражения последствий изменения учетной политики организациям следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Вышеуказанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности; при этом никакие учетные записи не производятся.

Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Информация о них должна, как минимум, включать:

– причину изменения учетной политики;

– оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

– указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п. 23 ПБУ 1/98).

* * *

На какие же статьи повлияла отмена способа ЛИФО для оценки МПЗ при их выбытии? Прежде всего, на статью «Запасы».

Статья «Запасы» отражается в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

В данной статье показываются остатки МПЗ, предназначенных:

– для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (сырье, материалы и другие аналогичные ценности);

– для управленческих нужд организации;

– для продажи (готовая продукция);

– для перепродажи (товары);

– другие материальные ценности (животные на выращивании и откорме);

– затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения);

– расходы будущих периодов.

Строка «Запасы» (в Бухгалтерском балансе – код стр. 210) представляет собой сумму следующих строк:

«сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (условно присвоим код стр. 211);

«животные на выращивании и откорме» (условно присвоим код стр. 212);

«затраты в незавершенном производстве» (условно присвоим код стр. 213);

«готовая продукция и товары для перепродажи» (условно присвоим код стр. 214);

«товары отгруженные» (условно присвоим код стр. 215);

«расходы будущих периодов» (условно присвоим код стр. 216);

«прочие запасы и затраты» (условно присвоим код стр. 217).

При формировании показателя по статье «Запасы» (код стр. 210) организациям необходимо учитывать следующие особенности:

1) МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной:

– ПБУ 5/01;

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н;

2) при осуществлении организациями учета заготовления МПЗ с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы», или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.

Так как порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены (учитываемых на счете 16) устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики, при формировании годовой бухгалтерской отчетности необходимо следовать избранной учетной политике;

3) строки баланса «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (сальдо по счету 10), «готовая продукция и товары для перепродажи» (сальдо счетов 41 и 43) указываются за вычетом кредитового сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», формируемого в обязательном порядке на основании п. 25 ПБУ 5/01, так как МПЗ, которые:

– морально устарели;

– полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

– текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 14 – сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

4) МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию (табл. 13).


Таблица 13

* К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию.

Расходы по заготовке и доставке МПЗ включают:

– затраты по заготовке и доставке МПЗ;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

– затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

– начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

– затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Вфактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непо-средственно связаны с приобретением МПЗ.

** В фактическую себестоимость МПЗ включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и их приведение в состояние, пригодное для использования.


5) фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации;

6) МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Такие МПЗ учитываются за балансом на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию»;

7) стоимость материалов может отражаться в учете двумя способами:

– по фактической себестоимости;

– по учетным ценам.

В первом случае все вышеперечисленные затраты учитываются по дебету счета 10 на субсчете, соответствующем виду приобретенных ценностей:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Во втором случае, то есть при использовании учетных цен, себестоимость МПЗ формируется с использованием дополнительных счетов – 15 и 16.

Остаток на счете 16, относящийся к материалам, также отражается по статье «Запасы» Бухгалтерского баланса.

В качестве учетной цены принимаются:

– цена поставщика;

– фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

– фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

Выбор способа определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если организация не является плательщиком НДС, то сумма этого налога включается в первоначальную стоимость сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей;

8) на достоверность показателя по статье «Запасы» бухгалтерского баланса влияют как правильность формирования фактической себестоимости поступивших в организацию МПЗ, так и порядок их списания.

До 1 января 2008 года при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка могла производиться одним из следующих четырех способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Порядок определения себестоимости МПЗ при каждом способе представлен в табл. 14.


Таблица 14


Вышеуказанные способы оценки применяются к группам или видам МПЗ при допущении последовательности применения учетной политики.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При этом группы и виды МПЗ формируются в учетной политике, где указывается способ оценки каждой группы и вида запасов.

Организация может применять предусмотренные законодательством способы в любом сочетании, соблюдая правило, – «один вид материалов – один способ».

В соответствии с Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов организация получила возможность применять два варианта расчета средней себестоимости. В соответствии с п. 78 этих Указаний применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может производиться:

– исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

– путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Оценка запасов способом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле – в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость более ранних по времени закупок.

Способ ЛИФО основан на противоположном допущении: ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого способа оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости более ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость более поздних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов тремя способами: средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

Пример.


Задача – рассчитать стоимостную оценку материалов, отпущенных в производство, то есть себестоимость, и оценить остаток материалов на конец отчетного периода.

Расчет по средней себестоимости производится следующим образом:

Сед = (100 руб. + 200 руб. + 300 руб. + 400 руб.) : 40 = 25 руб.

Сфакт = 25 руб. x 35 кг = 875 руб.

Окон = 25 руб. x 5 кг = 125 руб.

Расчет по способу ФИФО производится следующим образом:

Сфакт = 10 кг x 10 руб. + 10 кг x 20 руб. + 10 кг x 30 руб. + 5 кг x 40 руб. = 800 руб.

Окон = 5 кг x 40 руб. = 200 руб.

Расчет по способу ЛИФО производится следующим образом:

Сед = 10 кг x 40 руб. + 10 кг x 30 руб. + 10 кг x 20 руб. + 5 кг x 10 руб. = 950 руб.

Окон = 5 кг x 10 руб. = 50 руб.,

где Сед – себестоимость единицы материала;

Сфакт – фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;

Окон – остаток материалов на конец отчетного периода.

При использовании способов ФИФО и ЛИФО надо применять ту или иную цену только в пределах количества материала, закупленного по данной цене, а не списывать, например, все 35 единиц по 30 руб. за единицу.

Для материалоемких производств материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости.

Результаты расчетов представлены ниже в таблице.


(руб.)


Как следует из данной таблицы, при оценке МПЗ, переданных в производство, способом ЛИФО стоимость МПЗ оказалась самой большой.

В результате себестоимость продукции получается выше, чем при использовании других способов оценки, а прибыль от реализации продукции – меньше. В то же время при использовании способа ЛИФО стоимость остатков МПЗ на конец месяца оказалась меньше, чем при использовании других методов.

Однако такая закономерность имеет место только в том случае, если цены на МПЗ увеличиваются. В случае снижения цен происходит противоположное. Однако в реальной жизни цены постоянно растут, а не уменьшаются. Поэтому иной вариант развития событий нами не рассматривается.

Оценка МПЗ на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Если организация самостоятельно принимает решение изменить способ оценки, применяемый к какой-либо группе (виду) либо ко всем МПЗ, или необходимость изменения учетной политики вызвана внесением изменений в нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации, то данное решение:

1) должно быть зафиксировано в приказе об изменении учетной политики;

2) должен быть сделан пересчет стоимости вступительного остатка МПЗ на год, с которого начинается применение нового способа оценки МПЗ, и на год, предшествующий ему, по группе (виду) МПЗ, который подлежит изменению, с применением нового способа оценки;

3) так как при таком расчете возникнет разница между двумя оценочными значениями (старым и новым), она должна быть отражена в учете бухгалтерской записью, а также в соответствии с требованием п. 27 ПБУ 5/01 должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности информация о последствиях изменений способов оценки МПЗ.

Очень часто причиной отказа от метода ЛИФО в инициативном порядке было вхождение организации в группу взаимосвязанных организаций, составляющих отчетность по МСФО. В МСФО с 1 января 2005 года больше не применяется способ ЛИФО.

Так как образцы форм годовой бухгалтерской отчетности не содержат отдельной строки, требующей раскрытия последствий изменения способа оценки именно МПЗ, то организации это следует сделать в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках к бухгалтерской отчетности.

Вследствие того что содержание российских положений по бухгалтерскому учету приближается к содержанию МСФО, от метода ЛИФО придется отказаться всем отечественным организациям в обязательном порядке.

При этом потребуется сделать целый ряд корректировок по статьям и подстатьям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В частности, может измениться показатель по подстатье «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» статьи «Запасы».

Пример.

В течение декабря 2007 года завод по изготовлению промышленных вентиляторов приобретал запасы – электродвигатели для использования при производстве своей продукции. Согласно учетной политике в 2007 году по группе МПЗ «покупные полуфабрикаты» завод применял способ ЛИФО.

Однако ввиду того что с 1 января 2008 года применение ЛИФО в соответствии с РСБУ стало невозможным, было принято решение перейти на способ оценки ФИФО с 1 января 2008 года.

По опыту работы завода способ средней себестоимости неудобен для учета электродвигателей, имеющих уникальный заводской номер.



Стоимость электродвигателей, переданных в производство в общем количестве 800 единиц, определяется партиями в обратном порядке их поступления начиная с последнего прихода за 30 декабря 2007 года:


Остаток электродвигателей составит в суммовом выражении:


При способе ЛИФО счет 10-2 завода имел вид:


Завод сделал расчет стоимости остатка МПЗ по группе «Покупные полуфабрикаты», по которой будет изменен способ оценки с применением нового способа оценки. Для этого, используя имеющиеся данные о поступлении, выбытии и остатке МПЗ на конец года, которые оценивают с использованием способа ФИФО, производится следующий расчет кредитового оборота по субсчету 10-2 и выводится сумма остатка данного счета:


Остаток материалов при оценке его способом ФИФО соответственно составил в суммовом выражении:


Таким образом, при использовании способа ФИФО счет 10-2 завода имел бы следующий вид:


Таким образом, разница сальдо по счету 10-2 на 31 декабря 2007 года между оценкой его способом ЛИФО (376 000 руб.) и способом ФИФО (484 000 руб.) составила 108 000 руб. (484 000 руб. – 376 000 руб.).

В годовом бухгалтерском балансе за 2007 год по строке «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (при условии допущения отсутствия других сумм в организации) на конец отчетного года была отражена сумма 376 000 руб.

При составлении Бухгалтерского баланса (в составе как промежуточной, так и годовой отчетности) за 2008 год по строке «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» на начало отчетного года отражена сумма 484 000 руб.

Разница в оценках показателя «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» в сумме 108 000 руб. могла быть отражена бухгалтерской записью:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – изменена оценка МПЗ вследствие изменения учетной политики.

Эта бухгалтерская запись должна быть оформлена первичным документом – бухгалтерской справкой, датированной 31 декабря 2007 года, однако после того как бухгалтерская отчетность за 2007 год представлена пользователям отчетности, то есть в процессе реформации Бухгалтерского баланса и подготовке синтетических счетов к новому, 2008 году, в Отчете об изменениях капитала по строке «Изменения в учетной политике» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должна отражаться сумма 108 000 руб.

Информация об изменении оценки МПЗ может быть представлена в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках следующим образом.


Запасы (код стр. 210)

сырье, материалы и другие аналогичные ценности (код стр. 211)

В предыдущие годы организация применяла для оценки стоимости запасов при их отпуске способ ЛИФО. В связи с изменением российских стандартов бухгалтерского учета с 2008 года способ ЛИФО в организации не применяется. Учетной политикой для всех материальных ценностей, к которым применялся способ ЛИФО, принят способ ФИФО. Изменение оценки запасов вызвало соответствующее увеличение вступительного сальдо по строкам 211 и 470 Бухгалтерского баланса на 108 000 руб.

При таком понимании порядка корректировки показателей бухгалтерской отчетности по мере списания МПЗ на налоговые расходы одновременно с записью по списанию МПЗ в соответствии с ПБУ 18/02 следовало сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Д-т 20 К-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», – списаны МПЗ в новой оценке;

Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Текущий налог на прибыль», – сформировано ПНО от разницы между новой и старой оценкой МПЗ.

Отметим также, что бытует мнение, что при изменении способа оценки МПЗ никакие пересчеты показателей вообще не требуются, так как в данном случае произойдет изменение фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, которая, по общему правилу, установленному ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Отметим, что при переходе от одного способа, установленного учетной политикой, к другому, изменяется не фактическая себестоимость МПЗ, по которой они были приобретены (получены в уставный капитал, безвозмездно, обменены и т.д.), изменяется способ оценки МПЗ при их выбытии. Поэтому вышеуказанный запрет к данному изменению статьи «Запасы» не относится.

Применение опыта МСФО. Порядок отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике, как и само понятие учетной политики, «пришли» в отечественный бухгалтерский учет, как известно, из МСФО.

В одном из первых переводов МСФО на русский язык, появившихся в нашей стране, порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО изменения в учетной политике рассмотрен на примере. К сожалению, последующие переводы МСФО на русский язык уже не содержали иллюстративного материала.

Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), выполняемые при изменении учетной политики, учитывали тот факт, что показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) формируется после того, как показатель бухгалтерской прибыли (бухгалтерского убытка) будет уменьшен (увеличен) на сумму условного расхода по налогу на прибыль (условного налогового дохода).

Можно или даже нужно ли при пересчете вступительных остатков в бухгалтерской (финансовой) отчетности на 1 января 2008 года в связи с отменой способа ЛИФО учитывать то, что ставка налога на прибыль в Российской Федерации составляет 24 %?

Рассмотрим порядок отражения корректировок в отчетности при данном подходе.

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера с той лишь разницей, что электродвигатели – это товар для перепродажи, учитываемый на счете 41, и их списание производилось не в дебет счета 20, а в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость проданных товаров (работ, услуг)». Выручка от продажи составила в 2007 году 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб.

В 2008 году завод продал остаток электродвигателей за 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.

В 2007 году завод представил в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:


(руб.)


Нераспределенная прибыль в 2007 году была равна в начале периода нулю, а в конце периода – 730 740 руб.

В 2008 году завод представит в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:


(руб.)


Проверка правильности расчетов производится следующим образом: общая сумма выручки от продажи электродвигателей за два года: 3 000 000 руб. + 500 000 руб. = 3 500 000 руб. Себестоимость проданных электродвигателей – 2 414 500 руб. Прибыль: 3 500 000 руб. – 2 414 500 руб. = 1 085 500 руб. Данный показатель соответствует сумме показателей по строке «Валовая прибыль» за 2008 и 2007 годы (16 000 руб. + 1 069 500 руб. = 1 085 500 руб.). Налог на прибыль: 1 085 500 руб. x 24 % = 260 520 руб., что также соответствует сумме показателей по строке «Текущий налог на прибыль» (3840 руб. + 256 680 руб. = 260 520 руб.). Чистая прибыль: 1 085 500 руб. – 260 520 руб. = 824 980 руб. – соответствует сумме аналогичных показателей за 2007 и 2008 годы (12 160 руб. + 812 820 руб. = 824 980 руб.).

Данная проверка показывает, что учет того, что нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, формирующуюся после обложения прибыли налогом на прибыль, обеспечивает сопоставимость бухгалтерской отчетности при изменении учетной политики.

При корректировке статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток» Бухгалтерского баланса следует учитывать правила, установленные ПБУ 18/02, в соответствии с п. 20 которого сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, предусмотренную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете учета условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль, открываемом к счету учета прибылей и убытков, который при проведении реформации баланса «закрывается» на счет 84.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет учета условных доходов по налогу на прибыль).

Изменение оценки МПЗ, учитывавшихся по способу ЛИФО, приводит к изменению показателя бухгалтерской прибыли (убытка) года, предшествовавшего году, с которого отменяется способ ЛИФО, а это изменение, в свою очередь, не может не повлиять на показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

Следовательно, необходимо откорректировать в данном случае и этот показатель: 108 000 руб. x 24 % = 25 920 руб.

Поэтому корректировка показателей бухгалтерской отчетности должна выглядеть следующим образом:

Д-т 41, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 108 000 руб. x 24 %) – изменена величина нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ (108 000 руб. – 25 920 руб.);

Д-т 41 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменена величина показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Продемонстрируем изменение показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в данном примере на другой форме бухгалтерской (финансовой) отчетности – Отчете об изменениях капитала.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) за 2008 год с учетом корректировки в связи с отменой способа ЛИФО будет иметь следующий вид (для удобства в таблице представлены смежные периоды):


(руб.)


Таким образом, заводу следует учитывать порядок и ставку налогообложения прибыли при пересчете показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В Отчете об изменениях капитала по строке «Изменения в учетной политике» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет отражена сумма изменения в учетной политике, равная 82 020 руб., рассчитанная следующим образом (108 000 руб. – 108 000 руб. x 24 %).

Информация об изменении оценки МПЗ представлена в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках за 2008 год следующим образом:

Запасы (код стр. 210)

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (код стр. 211)

В предыдущие годы организация применяла для оценки стоимости товаров для перепродажи при их выбытии способ ЛИФО. В связи с изменением российских стандартов бухгалтерского учета с 2008 года способ ЛИФО в организации не применяется. Учетной политикой для всех материальных ценностей, к которым применялся способ ЛИФО, принят способ ФИФО. Изменение оценки запасов вызвало соответствующее увеличение вступительного сальдо по строке 214 Бухгалтерского баланса «готовая продукция и товары для перепродажи» на 108 000 руб., строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – на 82 000 руб., строки 620 в части задолженности по налогам и сборам (налог на прибыль) – на 26 000 руб.

Налоговый учет. Следующее важное положение связано с влиянием выполненных корректировок в бухгалтерской (финансовой) отчетности на налоговый учет и величину текущего налога на прибыль года, с которого отменен способ ЛИФО для оценки МПЗ при их выбытии.

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными предыдущего примера с той лишь разницей, что корректировочные записи будут сделаны с учетом того, что нераспределенная прибыль может быть увеличена только на сумму без налога на прибыль.

Влияние изменения оценки на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации учтено бухгалтерской записью:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. – изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ (108 000 руб. – 25 920 руб.);

Д-т 10-2 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Допустим, что во всех рассмотренных нами ранее примерах учетной политикой для целей налогообложения применялся способ ЛИФО и величина материальных расходов соответствовала данным бухгалтерского учета.

С точки зрения бухгалтерского учета мы будем производить начиная с 2008 года списание МПЗ исходя из нового способа оценки – ФИФО.

При этом мы произвели своеобразную дооценку МПЗ, вследствие чего сальдо счета 10-2 увеличилось на 108 000 руб. (сумма, которая была уже списана в 2007 году на налоговые расходы по обычной деятельности). Если допустить, что в 2008 году оставшиеся МПЗ будут полностью списаны в производство, но в «новой» оценке, то не будут ли налоговые расходы 2008 года неправомерно завышены на эту сумму?

Нет, неправомерного завышения не произойдет. Залогом этого является то, что оборот по дебету счета 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», и кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», соответствует сумме налога на прибыль от величины корректировки и сумма этого оборота должна быть учтена как вступительное сальдо по счету 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», на 1 января 2008 года.

Иными словами, стоимость оставшихся МПЗ (ранее оценивавшихся при выбытии по способу ЛИФО, а теперь оцениваемых по способу ФИФО) для целей налогообложения, в отличие от бухгалтерского учета, не меняется.

По итогам 2007 года налоговая база по налогу на прибыль составляла 961 500 руб. Расчет налога на прибыль (Лист 02 декларации по налогу на прибыль)(извлечение) представлен ниже.

Расчет налога на прибыль за 2007 г. (Лист 02 декларации)


(руб.)


Счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», в 2007 году имел следующий вид:

* УНРД – условный налоговый расход (доход);

** ТНП – текущий налог на прибыль.


В общем случае вступительное сальдо по счету 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», должно быть равно нулю, так как на данном счете формируется показатель «текущий налог на прибыль» или «текущий налоговый убыток» за каждый налоговый период по налогу на прибыль, то есть за каждый год.

Этот показатель никак не связан с аналогичным показателем предыдущего года, поэтому при реформации баланса наряду с бухгалтерскими записями по закрытию субсчетов счетов 90, 91 и 99; списанием финансового результата за год с дебета (кредита) счета 99 соответственно в кредит (дебет) счета 84 начиная с 2003 года (года вступления в силу ПБУ 18/02) выполняется еще одна запись – по закрытию счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль»:

Д-т 68, субсчет «Авансовые платежи по налогу на прибыль», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – списаны суммы текущего налога на прибыль за отчетный год.

После вышеуказанной записи, которая оформляется при реформации баланса, по кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», будет отражена и корректирующая запись в связи с отменой способа ЛИФО. Обороты и сальдо этому по счету теперь будут иметь следующий вид:


По итогам 2007 года налоговая база по налогу на прибыль составляла 961 500 руб. Расчет налога на прибыль (Лист 02 декларации)(извлечение) представлен в таблице.

Расчет налога на прибыль за 2007 г. (Лист 02 декларации)


(руб.)


На счете 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», это будет отражено следующим образом:


Корректировка статьи «Затраты в незавершенном производстве» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. МПЗ, способ оценки которых изменился в связи с отменой способа ЛИФО, могут повлиять не только на статью «сырье, материалы и другие аналогичные ценности», а также на другие статьи, входящие в статью «Запасы» Бухгалтерского баланса.

В частности, МПЗ списываются в производство; однако совершенно не обязательно, что все отпущенные в производство материальные ценности будут переработаны в процессе производства и превратятся в готовую продукцию. Часть МПЗ (и их оценки) останется в составе незавершенного производства.

Это означает, что бухгалтеру необходимо произвести пересчет остатка и по статье «Незавершенное производство».

Затраты в незавершенном производстве. По строке «затраты в незавершенном производстве» статьи «Запасы» отражаются затраты в незавершенном производстве и незавершенных работах (услугах), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство.

При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По строке баланса «Затраты в незавершенном производстве» отражается дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

23 «Вспомогательные производства»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

44 «Расходы на продажу».

Незавершенным производством называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом; работы, не прошедшие всех технологических этапов; работы, не принятые заказчиком; готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Оценка незавершенного производства зависит от типа производства – единичного, серийного, массового.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной их четырех оценок:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе исключительно по фактически произведенным затратам, то есть порядок его оценки не является элементом учетной политики.

Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг), товаров отгруженных.

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными примера с изменением метода оценки электродвигателей при их выбытии с ЛИФО на ФИФО.

В течение декабря 2007 года обороты по счетам 20, 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 составили соответственно (оборот по кредиту счета 10 и дебету счета 20 оценен по способу ЛИФО; группа МПЗ, списываемых в дебет счетов 25 и 26, оценивается согласно учетной политике по способу средней себестоимости) (см. табл. ниже):


(руб.)


Аналогичные затраты составили бы в декабре 2007 года в случае, если бы для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 в дебет счета 20, был бы использован способ ФИФО (см. табл. ниже):


(руб.)


Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2007 года были равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.

Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства в связи с необходимостью пересчета остатка незавершенного производства вследствие отмены с 1 января 2008 года способа ЛИФО отдельно по каждому из четырех способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Общая сумма затрат за декабрь составила 3 120 500 руб. Должны были быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены только 15 изделий: 3 120 500 руб. : 20 изд. x 15 изд. = 2 340 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 780 125 руб. (3 120 500 руб. – 2 340 375 руб.).


Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2007 год по статье «затраты в незавершенном производстве» при данном способе оценки показатель стоимости незавершенного производства будет составлять 780 000 руб.

В связи с отменой способа ЛИФО необходимо определить, какова была бы стоимость остатка незавершенного производства на 31 декабря 2007 года, если бы в предыдущие периоды для учета списанных в производство и частично оставшихся в составе незавершенного производства МПЗ применялся бы способ ФИФО?


* Общая сумма затрат за декабрь составила бы 3 012 500 руб. (2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб.). Должны были бы быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены 15 изделий: 3 012 500 руб. : : 20 изд. x 15 изд. = 2 259 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 753 125 руб. (3 012 500 руб. – 2 259 375 руб.).


Таким образом, в результате проведенного пересчета остатка незавершенного производства данная статья Бухгалтерского баланса должна была быть откорректирована на сумму –27 000 руб. (753 125 руб. – 780 125 руб.), что должно было быть отражено в учете следующим образом:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 20, субсчет «Изменения оценки незавершенного производства», – изменена оценка незавершенного производства вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Кроме того, изменился остаток по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» из-за того, что в результате пересчета изменился оборот по дебету счета 20 и кредиту счета 43 на сумму –81 000 руб. (2 259 375 руб. – 2 340 375 руб.), что также должно было быть оформлено в учете проводкой:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение оценки готовой продукции», – изменена оценка готовой продукции вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Таким образом, на основании ситуации, рассмотренной в данном примере, можно сделать следующие выводы:

1) в данном случае оценка подстатей «затраты в незавершенном производстве» и «готовая продукция и товары для перепродажи» изменилась не потому, что были внесены изменения в учетную политику оценки незавершенного производства или готовой продукции, а потому, что изменилась оценка МПЗ, что повлияло, в свою очередь, на оценку подстатьи «затраты в незавершенном производстве»;

2) сумма корректировки подстатьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (счет 10) на сумму 108 000 руб. в сторону увеличения вызвала корректировку в сторону уменьшения подстатей «затраты в незавершенном производстве» (счет 20) на 27 000 руб. и подстатьи «готовая продукция и товары для перепродажи» на 81 000 руб. Следовательно, в сумме статья «Запасы» не изменилась (108 000 руб. = 27 000 руб. + 81 000 руб.), а значит, не было необходимости использовать в бухгалтерских записях статью баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84). Необходимую корректировку можно было сделать следующими проводками:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

ИТОГО: 108 000 руб.

Корректировки будут иметь такой вид только в случае, если вся готовая продукция (15 изделий согласно условиям примера) так и останется на конец года нереализованной. Однако они будут другими, если готовая продукция была реализована в течение 2007 года.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции.

Для расчета нормативной себестоимости организацией должны быть разработаны нормативы расходов.

Норма потребления материалов установлена в 100 000 руб. на единицу изделия, норма расходов на оплату труда – 15 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)];

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 134 500 руб. [2 448 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства)];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.


Теперь рассмотрим, какова должна быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.


* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)], то есть останется без изменений;

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 026 500 руб. [2 340 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. – нормативная себестоимость незавершенного производства];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.


Таким образом, при данном способе осталась неизменной сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» и сумма остатка по статье «Основное производство», но изменилась величина финансового результата в части списанного отклонения. Сумма отклонения равнялась 108 000 руб. (262 500 руб. – 154 500 руб.), то есть уменьшена на 108 000 руб.

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] будут иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 25 920 руб.) – изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.


Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по прямым статьям затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Допустим, что прямыми статьями затрат для данной организации будут статьи «Материалы», «Заработная плата основных производственных рабочих» и «Отчисления на социальные нужды». По данным, приведенным в таблице на стр. 121, прямые затраты учитываются на счете 20, косвенные – на счете 26.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 038 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 416 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходятся 604 125 руб. (2 416 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 812 375 руб. (2 416 500 руб. – 604 125 руб.).


Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по прямым статьям затрат по состоянию на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.


* Данные о прямых затратах взяты из таблицы, приведенной ранее.

1 930 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 308 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 577 125 руб. (2 308 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 731 375 руб. (2 308 500 руб. – 577 125 руб.).


Таким образом, разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –81 000 руб. (1 731 375 руб. – 1 812 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (577 125 руб. – 604 125 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] должны были бы иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение величины незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение величины готовой продукции при изменении оценки МПЗ.


Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в расчет незавершенного производства берется только статья затрат «Материалы».

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Материалы в сумме 2 038 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходилось 509 625 руб. (2 038 500 руб. : 20 изд.x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 610 875 руб. [2 448 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 509 625 руб. (незавершенное производство)].


Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при его оценке по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.


* Материалы в сумме 1 930 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 482 625 руб. (1 930 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 529 875 руб. [2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 482 625 руб. (незавершенное производство)].


Таким образом, и при данном способе оценки незавершенного производства разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –80 500 руб. (2 529 875 руб. – 2 610 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (482 625 руб. – 509 625 руб.).

Корректировка статей «готовая продукция» и «товары огруженные» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. Если готовая продукция не была продана в 2007 году, то все сделанные нами в примерах расчеты останутся в силе и будут окончательными.

Если же готовая продукция была продана или отгружена на условиях последующего перехода права собственности на нее к покупателю, то расчеты должны быть продолжены.

По строке «готовая продукция и товары для перепродажи» статьи «Запасы» в части готовой продукции отражаются остаток готовой продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия укомплектованные, прошедшие испытания и техническую приемку.

Готовая продукция в зависимости от учетной политики может отражаться в Бухгалтерском балансе в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в оценке одним из следующих методов:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости; включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

– по прямым статьям затрат.

Ранее мы уже отмечали, что методы оценки готовой продукции тесно связаны со способами оценки незавершенного производства. Данную взаимосвязь представим в табл. 15.


Таблица 15


Пример (продолжение).

Воспользуемся данными, рассмотренными в примерах с четырьмя способами оценки незавершенного производства, и предположим, что из 15 изготовленных в 2007 году изделий готовой продукции 6 изделий были проданы, а 9 составили остаток готовой продукции на складе на конец года.

Допустим, что на 1 декабря 2007 года сальдо по счету 43 равно нулю.

При оценке готовой продукции (так же, как и незавершенного производства) по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 340 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 936 150 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 404 225 руб. (2 340 375 руб. – 936 150 руб.).


После корректировки статей отчетности соответствующие показатели имели следующий вид:

* 2 259 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 903 750 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 355 625 руб. (2 259 375 руб. – 903 750 руб.).


Разница остатков нереализованной готовой продукции составила –48 600 руб. (1 355 625 руб. – 1 404 225 руб.).

Себестоимость реализованной продукции была при этом уменьшена, а финансовый результат был увеличен на 32 400 руб. (903 750 руб. – 936 150 руб.). Однако при этом должна была быть учтена корректировка в соответствии с ПБУ 18/02 – начислен условный налоговый расход.

Разницы в сумме составят 48 600 + 32 400 = 81 000 руб.

Ранее сделанные в примере на стр. 124 корректировки должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.


Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 125: при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).


Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?


* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции составляет 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).

Таким образом, при данном способе, как мы отмечали в примере на стр. 125, неизменной останется сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» до и после пересчета.

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года были приведены на стр. 128.


Пример (продолжение примера на стр. 128).

При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 1 812 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 724 950 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 087 425 руб. (1 812 375 руб. – 724 950 руб.).


Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?


* 1 731 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 692 550 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 038 825 руб. (1 731 375 руб. – 692 550 руб.).


Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до применения отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 038 825 руб. – 1 087 425 руб.).

Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (692 550 руб. – 724 950 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленными в примере на стр. 130 и имели следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 тыс. руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.


Пример (продолжение примера на стр. 130).

При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

im71

* 2 610 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 044 350 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 566 525 руб. (2 610 875 руб. – 1 044 350 руб.).

Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат при оценке незавершенного производства стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?


* 2 529 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 011 950 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 517 925 руб. (2 529 875 руб. – 1 011 950 руб.).

Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (1 011 950 руб. – 1 044 350 руб.).

Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 517 925 руб. – 1 566 525 руб.).


Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленным в примере, приведенном на стр. 130, расчетом и должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Товары отгруженные. По строке «товары отгруженные» статьи «Запасы» Бухгалтерского баланса отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (учитывается на счете 45 «Товары отгруженные»).

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных:

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 45 – признана дебиторская задолженность за отгруженные товары.

Учет стоимости отгруженных товаров необходим:

– по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или переход права собственности по внешнеэкономическим контрактам – переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;

– по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;

– по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.

Отгруженные товары отражаются без учета коммерческих расходов, приходящихся на них, если учетной политикой организации установлен порядок признания коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае коммерческие расходы списываются ежемесячно полностью проводкой:

Д-т 90, субсчет «Коммерческие расходы», К-т 44 – списаны коммерческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности.

Способ оценки товаров отгруженных, определяемый учетной политикой, совпадает со способом оценки готовой продукции, которая при ее отгрузке на особых условиях оформляется в учете проводкой:

Д-т 45 К-т 43 – отгружена готовая продукция, однако условия для признания выручки не выполнены полностью.

Если организация должна совершать операции по отгрузке товаров (готовой продукции) с особыми условиями перехода права собственности (то есть обороты по дебету счета 45 и кредиту счета 43), а также имеется остаток отгруженных товаров на 31 декабря 2007 года, то расчеты в связи с отменой способа ЛИФО нельзя было считать завершенными после пересчета остатка по счету 43.

В данном случае должен был потребоваться расчет корректировки остатка и оборотов по счету 45.

Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 134).

При оценке отгруженных товаров, так же как и готовой продукции по фактической производственной себестоимости, из оставшихся 9 изделий 4 изделия были отгружены комиссионеру. Отчет комиссионера по состоянию на 31 декабря 2007 года не поступил. В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки – 1 404 225 руб. (2 340 375 руб. – 936 150 руб.).

Отгруженная комиссионеру продукция – 624 100 руб. (1 404 225 руб. : : 9 изд. x 4 изд).

Остаток готовой продукции – 780 125 руб. (1 404 225 руб. – 624 100 руб.).


После корректировки статей отчетности соответствующие показатели должны были быть следующими:

* Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки – 1 355 625 руб. (2 259 375 руб. – 903 750 руб.).

Отгруженная комиссионеру продукция – 602 500 руб. (1 355 625 руб. : : 9 изд. x 4 изд.).

Остаток готовой продукции – 753 125 руб. (1 355 625 руб. – 602 500 руб.).


Разница остатков отгруженной готовой продукции составит –21 600 руб. (602 500 руб. – 624 100 руб.).

Разница остатков готовой продукции: –27 000 руб. (753 125 руб. – – 780 125 руб.).

Ранее сделанные нами в примере на стр. 135 корректировки должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 45, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 21 600 руб. – изменение суммы товаров отгруженных при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Для остальных способов оценки товаров отгруженных, соответствующих способам оценки готовой продукции, рассмотренным нами в примерах на стр. 136, 137, 139, расчеты выполняются аналогично.

Корректировка статьи «товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают стоимость остатков товаров по статье Бухгалтерского баланса «готовая продукция и товары для перепродажи».

Остаток товаров отражается в Бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с ПБУ 5/01.

На примере организации торговли, у которой отсутствуют такие сложные, как у промышленных предприятий, расчеты показателей незавершенного производства, готовой продукции, рассмотрим порядок практического применения п. 20 ПБУ 1/98 в части требования, что последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, если они являются существенными.

Так как торговая организация впервые отражала в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности последствия изменений учетной политики в части отмены способа ЛИФО для оценки стоимости товаров при их выбытии в 2008 году, то ей необходимо было отдельно произвести пересчет вступительного сальдо счетов на 1 января 2008 года, то есть исходящего сальдо счетов на 31 декабря 2007 года (один год), а также вступительного сальдо счетов на 1 января 2007 года, то есть исходящего сальдо счетов на 31 декабря 2006 года (второй год).

Пример.

Организация торговли до 2008 года применяла для оценки стоимости товара при выбытии способ ЛИФО. Согласно учетной политике с 1 января 2008 года она должна была применять способ ФИФО.

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности торговой организации за 2006 год представлены ниже.

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2006 г.



За 2006 год на основе представленных в вышеприведенной таблице операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала.


Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2006 г.

(руб.)


Отчет об изменениях капитала за 2006 г.

(руб.)


Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности торговой организации за 2007 год представлены ниже.


Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г.


За 2007 год на основе представленных выше операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала.


Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г.

(руб.)


Отчет об изменениях капитала за 2007 г.

(руб.)


В связи с отменой способа ЛИФО организация производит пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2006 год, применяя к операциям выбытия товаров способ ФИФО, что необходимо для получения сопоставимых остатков по состоянию на 31 декабря 2006 года и соответственно на 1 января 2007 года.

Порядок пересчета стоимости активов и изменение финансовых результатов деятельности торговой организации за 2006 год и Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2006 года после пересчета по способу ФИФО представлены ниже.


Пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2006 г.


Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2006 г. (после пересчета по способу ФИФО)

(руб.)


При пересчете показателей 2006 года изменились вступительные остатки по состоянию на 1 января 2007 года, однако сами обороты 2007 года остались без изменений. Используя данные, приведенные в таблице на стр. 148 об операциях организации за 2007 год, и исходящие остатки по статьям Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2006 года (после пересчета по способу ФИФО), представленного в таблице на стр. 150, должен был быть сформирован Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2007 года.


Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (после пересчета по способу ФИФО)

(руб.)


Порядок пересчета стоимости активов и изменение финансовых результатов деятельности торговой организации за 2007 год и Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2007 года после пересчета по способу ФИФО представлены ниже.


Пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2007 г.


Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (после пересчета по способу ФИФО)

(руб.)

* Стоимость остатка товаров равна 9600 руб. (8 ед. x 1200 руб.), что соответствует оценке по способу ФИФО.


Отчет об изменениях капитала торговой организации в части показателей по состоянию на 1 января 2008 года в связи с произведенным пересчетом представлен ниже.


Отчет об изменениях капитала за 2007 г.


Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2007 года, и за 2007 год получены сопоставимые показатели за два года, что и требуется согласно п. 20 ПБУ 1/98.

В отчетности получили отражение корректировки статьи «Запасы» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не только вступительного сальдо на 1 января 2008 года по сравнению с 31 декабря 2007 года, но и сальдо на 1 января 2007 года (как сопоставимой информации).

Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета статей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках (не приводились в расчетах), Отчета об изменениях капитала, позволил нам продемонстрировать так называемый балансовый метод, применяемый в МСФО, при соблюдении требований российских стандартов бухгалтерского учета.

В заключение рассмотрим влияние на пересчет остатка МПЗ обесценения активов, то есть наличия остатка по счету 14.

Если в отношении каких-либо материальных ценностей, оцениваемых при выбытии способом ЛИФО, организация создала резерв под снижение стоимости МПЗ, учитываемый на счете 14, это должно быть учтено при расчете корректировок в связи с отменой способа ЛИФО. Как именно это должно быть учтено, рассмотрим на примере.

Пример.

В составе МПЗ организации имеются гвозди, относящиеся к группе МПЗ, оцениваемой при списании способом ЛИФО, приобретенные в 2006 году в следующем порядке:


В 2006 году 12 кг гвоздей были отпущены для ремонта помещения.



Оставшиеся по состоянию на 31 декабря 2006 года 18 кг гвоздей заржавели после произошедшей аварии на теплотрассе.



После проведения инвентаризации организация оценила гвозди по цене их возможной реализации, то есть по цене металлолома 20 руб./ кг. Таким образом, стоимость гвоздей для отражения в бухгалтерской отчетности составила 360 руб. (18 кг x 20 руб./кг).

На разницу между учетной стоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации организация создала резерв под снижение стоимости МПЗ в сумме 1840 руб. (2200 руб. – 360 руб.).

Д-т 91, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 14 – 1840 руб.;

Д-т 99-ПНО К-т 68 – 442 руб. (1840 руб. x 24 %).

Таким образом, в Бухгалтерском балансе за 2006 год по статье «Запасы» была отражена сумма 360 руб.

Однако действительно сдавать в металлолом гвозди организация не стала, и в течение 2007 года движения (расхода) по данной позиции номенклатуры МПЗ не было.

После отмены способа ЛИФО с 1 января 2007 года организация для группы МПЗ, к которой относились гвозди, установила способ ФИФО.

Организация произвела пересчет остатка МПЗ по состоянию на 31 декабря 2006 года посредством способа ФИФО:


Однако цена возможной реализации гвоздей при этом осталась неизменной – 360 руб.; следовательно, необходимо было уточнить сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая составила 2540 руб. (2900 руб. – 360 руб.).

Уточнение суммы резерва должно было быть оформлено проводкой:

Д-т 84 К-т 14 – 700 руб. (2540 руб. – 1840 руб.) – увеличена сумма резерва;

Д-т 84 К-т 68 – 168 руб. (700 руб. x 24 %) – уточнена сумма текущего налога на прибыль.

Таким образом, изменения учетной политики могут затрагивать одновременно достаточно много статей бухгалтерской отчетности. Так, в частности, в связи с отменой с 1 января 2008 года способа ЛИФО для целей учета МПЗ возможен пересчет таких статей Бухгалтерского баланса, как «сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «затраты в незавершенном производстве», «готовая продукция и товары для перепродажи», «товары отгруженные», в корреспонденции со статьями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Кредиторская задолженность по налогам и сборам».

Пересчет остатка МПЗ при переходе от способа ЛИФО к способу ФИФО, как правило, приводит к увеличению остатков по счетам учета МПЗ, то есть дебетуются счета учета МПЗ и кредитуется счет 84.

Но пересчет показателей может оказаться достаточно трудоемким. Так, в связи с отменой с 1 января 2008 года способа ЛИФО для целей учета МПЗ организациям, применявшим данный способ, при условии что статья «Запасы» у организации является существенной, следовало произвести пересчет остатков МПЗ, к которым в соответствии с учетной политикой применялся данный способ, исходя из допущения, что новый метод оценки МПЗ при выбытии (который зафиксирован в учетной политике на 2008 год) применялся организацией всегда (с начала ее деятельности и до 31 декабря 2007 года). При этом пересчет должен быть выполнен по каждому номенклатурному номеру МПЗ.


Содержание:
 0  Изменение учетной политики и оценочных значений : Л Сотникова  1  j1.html
 2  1.2. Обязательные изменения учетной политики : Л Сотникова  4  1.1. Учетная политика организации: требования к содержанию и задачи формирования : Л Сотникова
 6  1.3. Добровольные изменения учетной политики : Л Сотникова  8  2.2. Отражение изменений учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности : Л Сотникова
 10  2.3.2. Учет материально-производственных запасов : Л Сотникова  12  2.3.4. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций : Л Сотникова
 14  j14.html  16  2.2. Отражение изменений учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности : Л Сотникова
 18  2.3.3. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте : Л Сотникова  19  2.3.4. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций : Л Сотникова
 20  вы читаете: 2.3.2. Учет материально-производственных запасов : Л Сотникова  21  2.3.3. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте : Л Сотникова
 22  2.3.4. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций : Л Сотникова  24  j24.html
 26  j26.html  28  j28.html
 30  1. Общие положения : Л Сотникова  32  2.1. Основные средства : Л Сотникова
 34  2.2. Нематериальные активы : Л Сотникова  36  2.2.2. Методический аспект : Л Сотникова
 38  2.3.1. Методологический аспект : Л Сотникова  40  2.4. Учет финансовых вложений : Л Сотникова
 42  2.5.1. Методологический аспект : Л Сотникова  44  2. Способы оценки имущества, обязательств и хозяйственных операций : Л Сотникова
 46  2.1.1. Методологический аспект : Л Сотникова  48  2.2.1. Методологический аспект : Л Сотникова
 50  2.3. Материально-производственные запасы : Л Сотникова  52  2.3.2. Методический аспект : Л Сотникова
 54  j54.html  56  1. Общие положения : Л Сотникова
 58  2.1.1. Методологический аспект : Л Сотникова  60  2.2.1. Методологический аспект : Л Сотникова
 62  2.3. Материально-производственные запасы : Л Сотникова  64  2.3.2. Методический аспект : Л Сотникова
 66  j66.html  68  2.1. Основные средства : Л Сотникова
 70  2.2. Нематериальные активы : Л Сотникова  72  2.2.1. Методологический аспект : Л Сотникова
 74  2.3. Материально-производственные запасы : Л Сотникова  76  2.3.1. Методологический аспект : Л Сотникова
 78  j78.html  79  2.5.1. Методологический аспект : Л Сотникова
 80  Использовалась литература : Изменение учетной политики и оценочных значений    



 




sitemap